Το παρόν άρθρο, αποτελεί απόσπασμα του βιβλίου του Δημήτρη Δημητρίου: “Ανάλυση και Ερμηνεία των Ε.Λ.Π. σε Λογιστική και Φορολογική βάση” .
Ιδιοπαραγόμενα περιουσιακά στοιχεία (self-constructed assets): Περιουσιακά στοιχεία που κατασκευάζονται ή δημιουργούνται είτε από την ίδια την οντότητα, είτε από ένα τρίτο μέρος, είτε από κοινού από την οντότητα και ένα τρίτο μέρος, για λογαριασμό της.
Επιλέξιμα στοιχεία του Ενεργητικού: Ορίζονται τα περιουσιακά στοιχεία εκείνα, τα οποία χρειάζονται μια ουσιαστική περίοδο προετοιμασίας προκειμένου να καταστούν έτοιμα για χρήση ή πώληση. Παραδείγματα τέτοιων περιουσιακών στοιχείων, είναι τα πάγια που βρίσκονται στο στάδιο της κατασκευής ή τα αποθέματα που χρειάζονται μακρό χρονικό διάστημα προκειμένου να καταστούν έτοιμα για πώληση (καπνά, κρασί παλαίωσης κ.λπ.). Στοιχεία του Ενεργητικού που είναι έτοιμα για χρήση ή πώληση όταν αποκτώνται δεν είναι επιλέξιμα στοιχεία. Παρόλο που η έννοια της ουσιαστικής περιόδου δεν προσδιορίζεται σαφώς από το πρότυπο αυτό, δεν μπορεί να εκτείνεται σε χρονικό ορίζοντα μικρότερο του πέρατος της επόμενης διαχειριστικής περιόδου.
Κόστος άμεσα σχετιζόμενο με την κατασκευή ή παραγωγή μη άμεσα εκμεταλλεύσιμων περιουσιακών στοιχείων: Χαρακτηρίζεται το κόστος εκείνο που θα μπορούσε να έχει αποφευχθεί εάν δεν είχε πραγματοποιηθεί η επενδυτική δαπάνη σε επιλέξιμα στοιχεία του Ενεργητικού.
Ως Κόστος δανεισμού, ορίζονται οι τόκοι και οι λοιπές δαπάνες που πραγματοποιούνται από μία οντότητα σε σχέση με το δανεισμό κεφαλαίων και περιλαμβάνει:
- Τόκους βραχυπρόθεσμων και μακροπρόθεσμων τραπεζικών δανείων καθώς και τόκους υπεραναλήψεων
- Απόσβεση διαφοράς της υπέρ το άρτιο λήψης ή υπέρ το άρτιο εξόφλησης δανείων
- Βοηθητικές δαπάνες που πραγματοποιήθηκαν για τη λήψη δανείων
- Χρηματοοικονομικές επιβαρύνσεις από χρηματοδοτικές μισθώσεις, όπως αυτές παρακολουθούνται σύμφωνα με τις «Μισθώσεις»
- Συναλλαγματικές διαφορές που προκύπτουν από λήψη δανείων σε ξένο νόμισμα, για κτήση παγίων στοιχείων.
- Προηγούμενο Λογιστικό Πλαίσιο
Στα πλαίσια του Κ.Ν. 2190/1920 και του Ε.Γ.Λ.Σ., όσον αφορά την προσαύξηση του κόστους ενός περιουσιακού στοιχείου με κόστος δανεισμού εφαρμόζονταν τα εξής:
α) οι τόκοι εξοδοποιούνται, με εξαίρεση τους τόκους κατασκευαστικής περιόδου οι οποίοι καταχωρούνται σε λογαριασμό ξεχωριστό από εκείνο του περιουσιακού στοιχείου «16.18 Τόκοι δανείων κατασκευαστικής περιόδου» και αποσβένονται είτε εφάπαξ (κατά το έτος πραγματοποιήσεως τους), είτε τμηματικά και ισόποσα σε μία 5ετία, ενώ σύμφωνα με τον ισχύοντα φορολογικό Ν.4172/2013 , αποσβένονται βάσει του άρθρου 24 με συντελεστή 10%.
β) Δεν κεφαλαιοποιούνται τόκοι που αφορούν σε παραγωγή αποθεμάτων, ενώ δεν προβλέπεται η κεφαλαιοποίηση τόκων από χρηματοδοτική μίσθωση.
- Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα
Τα νέα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα και συγκεκριμένα το άρθρο 18 του Ν.4308/24-11-2014καθώς και το Δ.Λ.Π 23, έχουν ως σκοπό τον καθορισμό των χειρισμών που θα πρέπει να ακολουθούνται για την λογιστική αντιμετώπιση του δανειακού κόστους των επιχειρήσεων που συντάσσουν τις χρηματοοικονομικές τους καταστάσεις. Βασικά απαιτείται η άμεση αναγνώριση του κόστους δανεισμού ως χρηματοοικονομικού εξόδου με την αντίστοιχη επιβάρυνσης των αποτελεσμάτων με το ποσό αυτό. Ωστόσο, τα Ε.Λ.Π επιτρέπουν ως εναλλακτικό χειρισμό, τη μεταφορά του κόστους δανεισμού σε αύξηση της αξίας των στοιχείων του ενεργητικού, εφόσον το κόστος αυτό σχετίζεται άμεσα με την απόκτηση, την κατασκευή ή την παραγωγή επιλέξιμων στοιχείων του ενεργητικού.
Το κόστος κτήσης ενός ιδιοπαραγόμενου παγίου, ενσώματου ή βιολογικού, περιλαμβάνει το σύνολο των δαπανών που απαιτούνται για να φθάσει το στοιχείο στην κατάσταση λειτουργίας για την οποία προορίζεται. Σημειώνεται, ότι η επιβάρυνση του κόστους κτήσης με τόκους είναι δυνητική επιλογή κατά την κρίση της οντότητας, δηλαδή δεν επιβάλλεται από το νόμο. Προϋπόθεση συνυπολογισμού τόκων στο κόστος κτήσης, είναι ότι οι τόκοι αφορούν (είναι δουλευμένοι) στην κατασκευαστική περίοδο και προέρχονται από πραγματικές έντοκες υποχρεώσεις, όπως τα δάνεια.
Η επιβάρυνση του κόστους κτήσης ιδιοπαραγόμενων παγίων με τόκους, προϋποθέτει ότι η πολιτική αυτή εφαρμόζεται στο σύνολο των ιδιοπαραγόμενων περιουσιακών στοιχείων για τα οποία παρέχεται η σχετική δυνατότητα από το νόμο (πάγια και αποθέματα). Δηλαδή, δεν μπορεί να εφαρμόζεται επιλεκτικά, για παράδειγμα μόνο στα πάγια και όχι στα αποθέματα (εφόσον υπάρχουν αποθέματα), ή επιλεκτικά μόνο σε κάποια στοιχεία κάθε μιας από τις δύο κατηγορίες.
3.1 Έναρξη κεφαλαιοποίησης
Η κεφαλαιοποίηση των τόκων, γίνεται βάσει της διενέργειας των επενδυτικών δαπανών που πραγματοποιούνται για την ιδιοπαραγωγή του παγίου και βρίσκονται σε εξέλιξη οι δραστηριότητες που είναι αναγκαίες για να προετοιμαστεί το περιουσιακό στοιχείο, ώστε να τεθεί σε λειτουργία ή να πωληθεί. Περιλαμβάνει τόσο τους τόκους δανειακών υποχρεώσεων που αφορούν το συγκεκριμένο πάγιο, όσο και τόκους του γενικού δανεισμού της οντότητας.
3.2 Αναστολή κεφαλαιοποίησης
Η κεφαλαιοποίηση των τόκων αναστέλλεται κατά τη διάρκεια εκτεταμένων περιόδων, κατά τις οποίες η ενεργός ανάπτυξη του παγίου διακόπτεται. Για πρακτικούς σκοπούς εφαρμογής της διάταξης, μπορεί να προσδιορίζεται ένα μέσο επιτόκιο δανεισμού της οντότητας που εφαρμόζεται επί των επενδυτικών δαπανών Για παράδειγμα, αν οι επενδυτικές δα-πάνες είναι συνεχείς κατά τη διάρκεια μιας ετήσιας περιόδου και ανήλθαν σε 10.000 ευρώ, θεωρείται ότι πραγματοποιήθηκαν στο μέσο της περιόδου και με μέσο επιτόκιο δανεισμού 5%, δίνουν ποσό τόκων που μπορεί να κεφαλαιοποιηθεί 10.000/2*5%=250 ευρώ.
3.3 Παύση κεφαλαιοποίησης
Η κεφαλαιοποίηση πρέπει να σταματά όταν όλες οι αναγκαίες εργασίες κατασκευής του περιουσιακού στοιχείου έχουν περατωθεί, ώστε το περιουσιακό στοιχείο να τεθεί σε λειτουργία ή να πωληθεί. Επιπρόσθετα, η κεφαλαιοποίηση πρέπει να παύει όταν όλες οι αναγκαίες εργασίες κατασκευής του περιουσιακού στοιχείου περατώνονται τμηματικά, ώστε το τμήμα αυτό του περιουσιακό στοιχείο είναι δυνατό να τεθεί σε λειτουργία ή να πωληθεί.
3.4 Τμηματική ολοκλήρωση μη άμεσα εκμεταλλεύσιμου περιουσιακού στοιχείου
Υπάρχουν περιπτώσεις στις οποίες ενώ η κατασκευή ενός περιουσιακού στοιχείου συνεχίζεται, εν τούτοις ένα μέρος του είναι κατάλληλο για χρήση. Στην περίπτωση αυτή, το κόστος δανεισμού που αναλογεί στο ολοκληρωμένο κομμάτι του περιουσιακού στοιχείου παύει να μεταφέρεται στο κόστος του και άγεται στα αποτελέσματα της χρήσης, αρκεί βέβαια το τμήμα που ολοκληρώθηκε να μπορεί από μόνο του να χρησιμοποιηθεί και να μην εξαρτάται η έναρξη της λειτουργίας του από την ολοκλήρωση άλλων τμημάτων.
3.5 Προσδιορισμός του κεφαλαιοποιημένου Κόστους Δανεισμού
Σύμφωνα λοιπόν με τις βέλτιστες διεθνείς πρακτικές, το κόστος δανεισμού που αφορά άμεσα την απόκτηση, κατασκευή ή παραγωγή ενός περιουσιακού στοιχείου, δύναται να κεφαλαιοποιείται ως τμήμα του κόστους του στοιχείου αυτού.
Ειδικότερα, το κόστος δανεισμού προσδιορίζεται ως:
- Το πραγματικό κόστος του δανεισμού κεφαλαίων που αναλήφθηκε για την απόκτηση του υπό κατασκευή περιουσιακού στοιχείου, μειωμένο με το τυχόν έσοδο από την προσωρινή τοποθέτηση αυτών των κεφαλαίων.
- Το ποσοστό του κόστους του γενικού δανεισμού κεφαλαίων, στην έκταση που τα κεφάλαια χρησιμοποιούνται για το σκοπό της απόκτησης του υπό κατασκευή έργου. Στην περίπτωση αυτή, το κόστος δανεισμού που γίνεται αποδεκτό για κεφαλαιοποίηση προσδιορίζεται με την εφαρμογή ενός επιτοκίου κεφαλαιοποίησης.
- Επιτόκιο κεφαλαιοποίησης είναι ο μέσος σταθμικός όρος του κόστους δανεισμού, σε σχέση με τα αχρησιμοποίητα δάνεια κατά τη διάρκεια της χρήσης εξαιρουμένων αυτών που αφορούν ειδικά την απόκτηση των μη άμεσα εκμεταλλεύσιμων περιουσιακών στοιχείων Ορίζεται ως το παρακάτω κλάσμα :
3.6 Αρχική αναγνώριση
Ένα περιουσιακό στοιχείο για να πληρεί τις προϋποθέσεις και προκειμένου να ενσωματωθούν σε αυτό τα κόστη δανεισμού που το αφορούν, πρέπει κατ’ ανάγκη να χρειάζεται μια σημαντική χρονική περίοδο προετοιμασίας για τη χρήση για την οποία προορίζεται ή για την πώλησή του.
Το άρθρο 18 του Ν.4308/2014 δεν δίνει περαιτέρω οδηγίες σχετικά με το τι αποτελεί σημαντική χρονική περίοδο. Η διοίκηση αποφασίζει ποια περιουσιακά στοιχεία πληρούν τις προϋποθέσεις, λαμβάνοντας υπόψη το είδος του περιουσιακού στοιχείου και τη χρήση για την οποία προορίζεται. Ένα περιουσιακό στοιχείο που χρειάζεται περισσότερο από ένα χρόνο για να είναι έτοιμο προς χρήση, αποτελεί συνήθως περιουσιακό στοιχείο που πληρεί τις προϋποθέσεις. Στις σημειώσεις των χρηματοοικονομικών καταστάσεων πρέπει να γνωστοποιούνται τα κριτήρια που η οικονομική οντότητα ακολουθεί, ώστε να υπάρχει συνέπεια στις ακολουθούμενες πολιτικές μεταξύ των χρήσεων
Παραδείγματα περιουσιακών στοιχείων που πληρούν τις προϋποθέσεις αποτελούν:
- Τα αποθέματα μακράς ωρίμανσης και παραγωγής, που χρειάζονται μια σημαντική χρονική περίοδο για να κατασκευαστούν ή να καταστούν κατάλληλα προς πώληση. π.χ. το κρασί ή το τυρί, κλπ
- Τα βιομηχανοστάσια
- Οι εγκαταστάσεις παραγωγής ρεύματος ή ενέργειας
- Οι επενδύσεις σε ακίνητη περιουσία
Για την καταχώρηση του κόστους δανεισμού, τα Ε.Λ.Π προτείνουν δύο λογιστικούς χειρισμούς τους οποίους η οντότητα έχει την ευχέρεια να υιοθετήσει, ανάλογα με τον σκοπό που εξυπηρετεί ο δανεισμός:
α) Βασική μέθοδος
Το κόστος δανεισμού, λογίζεται στα αποτελέσματα της χρήσης στην οποία πραγματοποιείται. Η μέθοδος αυτή μπορεί να ακολουθηθεί για οποιαδήποτε μορφή δανεισμού.
β) Δυνητική εναλλακτική μέθοδος
Η εναλλακτική μέθοδος είναι δυνητική κατά την κρίση της οντότητας, δηλαδή δεν επιβάλλεται από το νόμο, όμως αν επιλεχθεί επιτρέπει την μεταφορά του κόστος δανεισμού που σχετίζεται άμεσα με την αγορά, κατασκευή ή παραγωγή των επιλέξιμων στοιχείων του ενεργητικού σε αύξηση του κόστους των στοιχείων αυτών, υπό τις εξής προϋποθέσεις:
- Πιθανολογείται ότι η οντότητα θα έχει μελλοντικά οικονομικά οφέλη από τα στοιχεία αυτά.
- Το κόστος δανεισμού που θα προσαυξήσει την αξία των περιουσιακών στοιχείων, μπορεί να προσδιοριστεί αξιόπιστα.
3.7 Παρατηρήσεις σχετικές με την εφαρμογή της εναλλακτικής μεθόδου
(i) Εάν το ποσό που δανείζεται η οντότητα για αγορά, κατασκευή, ή παραγωγή επιλέξιμου στοιχείου του ενεργητικού, δεν διατίθεται άμεσα για τον σκοπό της κατασκευής αλλά τοποθετείται προσωρινά μέχρι τη χρησιμοποίηση του. Στην περίπτωση αυτή, το έσοδο που προκύπτει από την τοποθέτηση, εκπίπτει από το πραγματοποιηθέν κόστος δανεισμού που πρόκειται να κεφαλαιοποιηθεί.
(ii) Εάν το κόστος των επιλέξιμων στοιχείων του ενεργητικού όπως διαμορφώνεται μετά την προσαύξησή του με το αναλογούν κόστος δανεισμού υπερβαίνει την ανακτήσιμη ή την καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία τους, θα πρέπει να ακολουθείται διαδικασία απομείωσης της αξίας των εν λόγω περιουσιακών στοιχείων, όπως αυτή ορίζεται από τον παρόντα νόμο.
(iii) Σε περίπτωση που η οντότητα συντάσσει Ενοποιημένες Χρηματοοικονομικές Καταστάσεις στις οποίες ενοποιεί τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις θυγατρικών, υπάρχει η ευχέρεια το μέσο επιτόκιο που θα χρησιμοποιηθεί για την κεφαλαιοποίηση κόστους δανεισμού, να προκύπτει είτε από το σύνολο των οντοτήτων του ομίλου είτε από κάθε οντότητα αυτοτελώς.
(iv) Η οντότητα, κατά την πρώτη εφαρμογή των Ε.Λ.Π. στη σύνταξη των Χρηματοοικονομικών Καταστάσεων, θα πρέπει, εφόσον επιλέξει την εναλλακτική μέθοδο κεφαλαιοποίησης του κόστους δανεισμού, να κεφαλαιοποιήσει κόστος δανεισμού, το οποίο σε προηγούμενες χρήσεις είχε καταχωρηθεί σε βάρος των αποτελεσμάτων, αρκεί να προσαρμόσει τις χρηματοοικονομικές της καταστάσεις σύμφωνα με το άρθρο 28 του Ν.4308/2014 «Μεταβολές στις λογιστικές μεθόδους, βασικά λάθη και λογιστικές εκτιμήσεις».
(ν) Το ποσό του κόστους δανεισμού που κεφαλαιοποιείται, δεν πρέπει να υπερβαίνει το συνολικό πραγματοποιηθέν ανά χρήση κόστος δανεισμού.
3.8 Διαγραμματική απεικόνιση του Κόστους Δανεισμού
